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Erbschaftsteuer
Twitter weiterempfehlen  17.03.2017

Nichtrechtsfähige Stiftung: Keine Ersatzerbschaftsteuer

ESV-Redaktion Steuern
Nichtrechtsfähige Stiftungen zahlen keine Ersatzerbschaftsteuer (Foto: fotodo/Fotolia.com, PeJo/Fotolia.com)
Das Vermögen von Familienstiftungen unterliegt alle 30 Jahre der sogenannten Ersatzerbschaftsteuer. Ob dies auch für nichtrechtsfähige Stiftungen gilt, hatte aktuell der Bundesfinanzhof zu entscheiden.
Eine nichtrechtsfähige Stiftung unterliegt nach dem Urteil des Bundesfinanzhof (BFH) vom 25. Januar 2017 (Az. II R 26/16) nicht der Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.

Seit der Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes 1974 ist in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vorgesehen, dass das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist (Familienstiftung), in Zeitabständen von je 30 Jahren der Erbschaftsteuer unterliegt. Zweck dieser Bestimmung ist, Vermögen, welches ansonsten auf Dauer der Erbschaftsteuer entzogen wäre, in regelmäßigen Abständen dieser Ersatzerbschaftsteuer zu unterwerfen. Zu diesem Zweck fingiert der Steuertatbestand in Abständen von je 30 Jahren einen Generationenwechsel, bei dem der Erblasser zwei Kinder hinterlässt.

Die Klägerin des Urteilsfalles, die Stadt A, ist Trägerin der nichtrechtsfähigen Stiftung B. Die Stiftung B wurde aufgrund eines Testaments des 1871 verstorbenen B errichtet, in welchem B der Klägerin ein Landgut zur Verwaltung in einer Stiftung vermachte. Die Erträge der Stiftung B sollten (nach Abzug von Verwaltungskosten) für die Erziehung und Ausbildung von Nachkommen des B und - im Fall deren Aussterbens - für „Bürgerkinder“ der Klägerin verwendet werden.

Die Stiftung ist nach einem Urteil des BFH vom 29. Januar 2003 (Az. I R 106/00) nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG körperschaftsteuerpflichtig. Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 7. August 2015 für die Stiftung Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Höhe von rd. 1,9 Mio. Euro fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht führte zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen aus, der Annahme einer Familienstiftung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG stehe nicht entgegen, dass es sich bei der Stiftung B um eine nichtrechtsfähige Stiftung handele. Die Entstehungsgeschichte und der Gesetzeszweck des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG sprächen dafür, dass die Norm zumindest in den Fällen, in denen Träger der Stiftung eine Körperschaft des öffentlichen Rechts sei, auch nichtrechtsfähige Stiftungen einbeziehe. Andernfalls bleibe das auf Dauer in der nichtrechtsfähigen Stiftung gebundene Vermögen über Generationen erbschaftsteuerfrei.

Nichtrechtsfähige Stiftung keine Familienstiftung i.S.v. § 1 Abs. Nr. 4 ErbStG

Dies sah der BFH anders und entschied, dass nichtrechtsfähige Stiftungen keine Ersatzerbschaftsteuer zu zahlen haben. Er hob die Entscheidung des FG auf und gab der Klage statt.

Eine nichtrechtsfähige Stiftung erfüllt nach Auffassung der Richter des BFH nicht den Begriff der Familienstiftung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Die nichtrechtsfähige Stiftung ist nicht gesetzlich geregelt. Sie hat ein dem Stiftungszweck gewidmetes Vermögen, aber keine eigene Rechtspersönlichkeit. Träger des Stiftungsvermögens ist ein Treuhänder. Dieser kann z.B. eine natürliche oder eine juristische Person sein. Der Stifter überträgt das Vermögen durch Vertrag oder Verfügung von Todes wegen auf den Treuhänder. Der Treuhänder übernimmt und verwaltet es entsprechend dem festgelegten Zweck und nach den Weisungen des Stifters. Die für rechtsfähige Stiftungen geltenden §§ 80 ff. BGB sind grundsätzlich auf nichtrechtsfähige Stiftungen nicht anwendbar.

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Der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG spricht lediglich von Stiftung und differenziert nicht ausdrücklich zwischen der rechtsfähigen und der nichtrechtsfähigen Stiftung, so die Richter des BFH. Der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt aber das Vermögen der Stiftung. Daher bezieht sich § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur auf rechtsfähige Stiftungen und schließt solche ohne Rechtsfähigkeit nicht ein. Denn nur eine rechtsfähige Stiftung kann Träger von eigenem Vermögen sein. Das Stiftungsvermögen ist konstitutives Merkmal der rechtsfähigen Stiftung. Bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung hingegen ist zivilrechtlicher Eigentümer des Vermögens der Träger der Stiftung. Dieser hält das Vermögen im Rahmen eines besonderen Treuhandverhältnisses, ohne wirtschaftlicher Eigentümer zu sein, und handelt für die Stiftung.

Zivilrechtslage bei Prüfung der Eigentumslage maßgeblich

Bei der Prüfung, wer Eigentümer des Vermögens ist und daher der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt, kommt es nach Auffassung des Senats ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist. Das folgt aus der Einordnung der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Verkehrsteuer. Die zivilrechtliche Prägung des Schenkungsteuerrechts hat der BFH auch für die Besteuerung unentgeltlicher Vermögensübertragungen auf eine rechtsfähige Stiftung für maßgeblich gehalten. Ebenfalls beziehen sich weitere Normen des ErbStG, die das Wort „Stiftung“ verwenden, nur auf die rechtsfähige Stiftung.

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Auch die Gleichstellung von (nichtrechtsfähigen) Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den rechtsfähigen Stiftungen in § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG und die Bestimmung dieser Vermögensmassen als Steuerschuldner in § 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 führen nicht zur Einbeziehung der nichtrechtsfähigen Stiftung in den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Anlass der Ausdehnung der Besteuerungstatbestände auf ausländische Vermögensmassen war, dass nach der Rechtslage bis zur Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 bei der Errichtung eines Trusts nach angelsächsischem Recht zu Lebzeiten des Trustgebers erst die Auskehrung des Vermögens Schenkungsteuer auslösen konnte, sofern der Trustgeber oder die Begünstigten zu diesem Zeitpunkt als Steuerinländer unbeschränkt steuerpflichtig waren oder im Fall der beschränkten Steuerpflicht einzelne Gegenstände des verteilten Trustvermögens zum Inlandsvermögen gehörten.

Der Gesetzgeber hat sich hierbei ausdrücklich für die Gleichstellung von Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den (rechtsfähigen) Stiftungen entschieden und diesen unabhängig davon, ob sie rechtsfähig sind oder nicht, erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlich die Erwerber- und Steuerschuldnereigenschaft zugesprochen. Eine Gleichstellung von inländischen Vermögensmassen mit rechtsfähigen Stiftungen sowie ihre Erwerber- und Steuerschuldnerschaft hat der Gesetzgeber auch bei diesen Vorschriften jedoch nicht angeordnet.

Letztlich steht der Nichteinbeziehung der nichtrechtsfähigen Stiftung in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nicht entgegen, dass sie körperschaftsteuerpflichtig sein kann. Denn nach § 1 Abs. 1 KStG sind auch Vermögensmassen körperschaftsteuerpflichtig; wegen § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG gilt dies unabhängig davon, ob sie rechtsfähig oder nichtrechtsfähig sind.

Weiterführende Literatur
Die rechtzeitige und sorgfältige Nachfolgeregelung zählt zu den wichtigsten Entscheidungen generationsübergreifend denkender Familienunternehmer. Als eigentümerlose Rechtsform, die Unternehmenskontinuität gewährleisten und auch privat- oder gemeinnützige Aufgaben übernehmen kann, rückt die Stiftung dabei immer mehr in das Interesse der Nachfolgeplanung. Wie sich insbesondere die Unternehmenssicherung und familiäre Versorgung mittels der Familienstiftung aus steuerplanerischer Perspektive darstellen, analysiert Dr. Melanie Frieling in dem Werk Die Familienstiftung als Gestaltungsinstrument im Rahmen der Unternehmensnachfolge.

(ESV/fl)

Programmbereich: Steuerrecht

 
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