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Einkommensteuer
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Vorbehaltsnießbrauch: Keine steuerneutrale unentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs

ESV-Redaktion Steuern
Begriff des Gewerbebetriebs enthält tätigkeitsbezogene Elemente (Foto: Syda Productions/Fotolia.com)
Kann ein Gewerbetreibender seinen Betrieb steuerneutral an seinen Nachfolger übergeben, wenn er sich den Nießbrauch vorbehält und seine bisherige gewerbliche Tätigkeit fortführt? Hierzu hat nun der BFH Stellung genommen.
Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt nach der nun veröffentlichten Entscheidung des BFH vom 25. Januar 2017 (Az. X R 59/14) voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Daran fehlt es, wenn die einzige wesentliche Betriebsgrundlage aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs vom bisherigen Betriebsinhaber weiterhin gewerblich genutzt wird. Dabei ist es nach diesem Urteil des BFH insoweit unerheblich, ob ein aktiv betriebener oder ein verpachteter Betrieb unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen wird.

Im Urteilsfall hatte die Klägerin das Grundstück, auf dem sich eine von ihr verpachtete Gaststätte befand, auf ihren Sohn übertragen, sich aber gleichzeitig den Nießbrauch vorbehalten und in der Folgezeit die Gaststätte weiter verpachtet. Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht waren der Auffassung, die Klägerin habe durch die Übertragung des Grundstücks, das die einzige wesentliche Betriebsgrundlage war, einen steuerpflichtigen, wenn auch steuerbegünstigten Gewinn erzielt.

Einstellung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit notwendig

Dem folgten auch die Richter des BFH und wiesen die Revision der Klägerin als unbegründet zurück.

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Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben.

Auch kann ein ruhender, verpachteter und noch nicht aufgegebener Betrieb Übertragungsgegenstand des § 6 Abs. 3 EStG sein. Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt aber zusätzlich voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt, so die Richter des BFH. Daran fehlt es hier, da die Klägerin die einzige wesentliche Betriebsgrundlage, das Grundstück, aufgrund des ihr vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin selbst vermietet und verpachtet hat.

Begriff des Gewerbebetriebes tätigkeitsbezogen

Die höchstrichterliche Rechtsprechung, die zu § 7 Abs. 1 EStDV ergangen ist, gilt auch für die unentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG. Nach der Rechtsprechung des BFH zur Vorgängervorschrift des § 6 Abs. 3 EStG setzt die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV voraus, dass das (wirtschaftliche) Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird.

Dabei ist der Begriff des Betriebs nicht allein gegenstands-, sondern zugleich tätigkeitsbezogen zu verstehen. Voraussetzung einer Betriebsübertragung sei deshalb, dass der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgebe. Der eigentliche Zweck der Steuerverschonung des § 6 Abs. 3 EStG die Bewahrung der wirtschaftlichen Einheit, also des übertragenen Betriebs. Die notwendige wirtschaftliche Einheit, die es zu bewahren gilt, ist nach Auffassung der Richter des BFH damit - jedenfalls solange der Nießbrauch besteht - nicht gegeben, so dass die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Betriebsübertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt sind.

Bei Übergang land- und forstwirtschaftlicher Betriebe gegen Nießbrauch gilt anderes

Die Richter stellen in ihrer Entscheidung klar, dass die abweichende Rechtsprechung des IV. Senats des BFH bezüglich des unentgeltlichen Übergangs eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch nicht auf den unentgeltlichen Übergang eines Gewerbebetriebs übertragen werden kann. Die Judikatur des IV. Senats beruht auf seiner Rechtsprechung zur Betriebsveräußerung gemäß § 14 EStG.

Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sieht dieser stets dann als gegeben an, wenn das (wirtschaftliche) Eigentum an den Gegenständen bzw. Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens entgeltlich in einem einheitlichen Vorgang auf den Erwerber übertragen wird. Die Einstellung oder Beendigung der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung durch den Veräußerer ist demzufolge grundsätzlich kein Kriterium für eine Betriebsveräußerung. Wesentlich ist danach allein, dass das Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen übergeht.

Keine Unterscheidung zwischen aktiv betriebenem oder ruhendem Betrieb

Auch macht es nach Auffassung des Senats für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG keinen Unterschied, ob der übertragende Betrieb aktiv betrieben wird oder ob es sich um einen ruhenden Betrieb in Form eines Verpachtungsbetriebs handelt. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats gilt im Falle der Betriebsverpachtung und Aufgabeerklärung der bisherige Betrieb als fortbestehend.

Der bisher aktiv bewirtschaftete Betrieb wird nur in anderer Form als bisher genutzt. Da die verpachteten Wirtschaftsgüter Gegenstand des Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen bleiben, solange dieser nicht erklärt, den Betrieb aufgeben zu wollen, ist auch ihre Übertragung nur dann steuerneutral möglich, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG erfüllt sind. Auf das Erfordernis einer Tätigkeitseinstellung - bei einem verpachteten Betrieb die Einstellung der Verpachtung - zu verzichten, würde bedeuten, den Verpachtungsbetrieb im Vergleich zu einem operativ tätigen Betrieb zu privilegieren, ohne dass dafür ein Grund erkennbar wäre.

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(ESV/fl)

Programmbereich: Steuerrecht

 
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