Bundesfinanzhof erleichtert Steuerpflichtigen den Abzug außergewöhnlicher Belastungen (Foto: Tatjana Balzer/Fotolia.com)
Einkommensteuer
Außergewöhnliche Belastungen: Stufenweise Ermittlung der zumutbaren Belastung
ESV-Redaktion Steuern
31.03.2017
Beim Abzug von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Abs. 1 und 3 EStG ist die Zumutbarkeitsgrenze zu beachten. Doch wie ist diese zu verstehen? Diese Frage hat nun der Bundesfinanzhof zugunsten der Steuerpflichtigen beantwortet.
Bisher galt die durch die Rechtsprechung gebilligte Verwaltungsauffassung, dass sich die Höhe der zumutbaren Belastung ausschließlich nach dem höheren Prozentsatz richtet. Sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen überschreitet, ist die Regelung nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 2017 (Az. VI R 75/14) so zu verstehen: Nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte wird mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet, der den im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt. Damit können Steuerpflichtige sogenannte außergewöhnliche Belastungen (z.B. Krankheitskosten) weitergehend als bisher steuerlich geltend machen.
Der Abzug außergewöhnlicher Belastungen ist nach § 33 Abs. 1 und 3 EStG nur möglich, wenn der Steuerpflichtige mit überdurchschnittlich hohen Aufwendungen belastet ist. Eine Zumutbarkeitsgrenze („zumutbare Belastung“) wird in drei Stufen (Stufe 1 bis 15.340 Euro, Stufe 2 bis 51.130 Euro, Stufe 3 über 51.130 Euro) nach einem bestimmten Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte (abhängig von Familienstand und Kinderzahl) bemessen (1 bis 7 Prozent). Der Prozentsatz beträgt z.B. bei zusammenveranlagten Ehegatten mit einem oder zwei Kindern 2 Prozent (Stufe 1), 3 Prozent (Stufe 2) und 4 Prozent (Stufe 3).
Nach dieser Entscheidung des BFH wird jetzt nur noch der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten Stufengrenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet. Danach erfasst z.B. der Prozentsatz für Stufe 3 nur den 51.130 Euro übersteigenden Teilbetrag der Einkünfte. Bislang gingen demgegenüber Finanzverwaltung und Rechtsprechung davon aus, dass sich die Höhe der zumutbaren Belastung einheitlich nach dem höheren Prozentsatz richtet, sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen überschreitet. Danach war der höhere Prozentsatz auf den Gesamtbetrag aller Einkünfte anzuwenden.
Im Urteilsfall hatte der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung Krankheitskosten in Höhe von 4.148 Euro als außergewöhnliche Belastungen erklärt. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte der Eheleute über 51.130 Euro lag, berechnete das Finanzamt die zumutbare Belastung unter Anwendung des in der Situation des Klägers höchstmöglichen Prozentsatzes von 4 Prozent. Die Krankheitskosten der Eheleute wirkten sich nach dem Abzug der zumutbaren Belastung nur noch mit 2.069 Euro steuermindernd aus.
Maßgebend für die Entscheidung war zum einen der Wortlaut des § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG, der für die Anwendung eines bestimmten Prozentsatzes des Gesamtbetrags der Einkünfte gerade nicht auf den „gesamten Gesamtbetrag der Einkünfte“ abstellt. Der Gesetzeswortlaut legt es vielmehr nahe, dass sich der gesetzlich festgelegte Prozentsatz nur auf den Gesamtbetrag der Einkünfte in der Spalte der Tabelle bezieht, in der sich auch die jeweilige Prozentzahl befindet.
Bei wörtlichem Verständnis des Gesetzes ist daher z.B. gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG „bis 15.340 EUR" Gesamtbetrag der Einkünfte eine zumutbare Belastung von 5 Prozent „des Gesamtbetrags der Einkünfte“ und für den darüber hinausgehenden Betrag „über 15.340 EUR bis 51.130 EUR“ eine zumutbare Belastung von 6 Prozent „des Gesamtbetrags der Einkünfte“ anzusetzen.
Der gesetzlich vorgesehenen Staffelung des Gesamtbetrags der Einkünfte und der Zuweisung bestimmter Prozentsätze „des Gesamtbetrags der Einkünfte“ - nicht des „gesamten“ Gesamtbetrags der Einkünfte - zu den jeweiligen Beträgen sind daher zu entnehmen, dass die Prozentsätze auf den Gesamtbetrag der Einkünfte anzuwenden sind, in dessen Spalte sie aufgeführt sind. So gilt der Prozentsatz von 6 Prozent gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nur für den Gesamtbetrag der Einkünfte „über 15.340 EUR bis 51.130 EUR“.
Eine gesetzliche Grundlage, diesen Prozentsatz auch auf den Gesamtbetrag der Einkünfte „bis 15.340 EUR“ anzuwenden, enthält der Gesetzeswortlaut gerade nicht. Denn für einen Gesamtbetrag der Einkünfte „bis 15.340 EUR“ enthält § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG vielmehr einen abweichenden Prozentsatz von 5 Prozent.
Es begegnet nach Ansicht des Senats auch keinen Bedenken, dass mit steigendem Gesamtbetrag der Einkünfte den Steuerpflichtigen zugemutet wird, einen höheren Prozentsatz ihrer Einkünfte für zwangsläufige und außergewöhnliche Privataufwendungen einzusetzen. Dies muss jedoch schrittweise in folgerichtig gestalteten Übergängen geschehen. Die bisherige Auslegung der Vorschrift führt indes in manchen Fällen zu Grenzsteuersätzen, die mit dem Ziel einer Einkommensbesteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren sind.
Denjenigen Steuerpflichtigen, deren Gesamtbetrag der Einkünfte die jeweiligen gesetzlichen Grenzen nur geringfügig überschreitet, werden nicht nur die zusätzlich erwirtschafteten Einkünfte in voller Höhe besteuert, ihnen bleibt überdies nach Steuern ein geringeres Einkommen als Steuerpflichtigen mit Einkünften knapp unterhalb des jeweiligen Grenzbetrags. Diese Folge wird vermieden, wenn bei der Berechnung der zumutbaren Belastung entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift nur auf die den jeweiligen Grenzbetrag übersteigenden Einkünfte der höhere Prozentsatz angewandt wird.
Das Urteil betrifft zwar nur den Abzug außergewöhnlicher Belastungen nach § 33 EStG, ist aber im Anwendungsbereich dieser Vorschrift nicht auf die Geltendmachung von Krankheitskosten beschränkt. Die Entscheidung hat weitreichende Bedeutung, da Steuerpflichtige nun in der Regel früher und in größerem Umfang durch ihnen entstandene außergewöhnliche Belastungen steuerlich entlastet werden.
Quelle: PM Nr. 19 des BFH vom 29. März 2017
(ESV/fl)
Der Abzug außergewöhnlicher Belastungen ist nach § 33 Abs. 1 und 3 EStG nur möglich, wenn der Steuerpflichtige mit überdurchschnittlich hohen Aufwendungen belastet ist. Eine Zumutbarkeitsgrenze („zumutbare Belastung“) wird in drei Stufen (Stufe 1 bis 15.340 Euro, Stufe 2 bis 51.130 Euro, Stufe 3 über 51.130 Euro) nach einem bestimmten Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte (abhängig von Familienstand und Kinderzahl) bemessen (1 bis 7 Prozent). Der Prozentsatz beträgt z.B. bei zusammenveranlagten Ehegatten mit einem oder zwei Kindern 2 Prozent (Stufe 1), 3 Prozent (Stufe 2) und 4 Prozent (Stufe 3).
Nach dieser Entscheidung des BFH wird jetzt nur noch der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten Stufengrenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet. Danach erfasst z.B. der Prozentsatz für Stufe 3 nur den 51.130 Euro übersteigenden Teilbetrag der Einkünfte. Bislang gingen demgegenüber Finanzverwaltung und Rechtsprechung davon aus, dass sich die Höhe der zumutbaren Belastung einheitlich nach dem höheren Prozentsatz richtet, sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen überschreitet. Danach war der höhere Prozentsatz auf den Gesamtbetrag aller Einkünfte anzuwenden.
Im Urteilsfall hatte der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung Krankheitskosten in Höhe von 4.148 Euro als außergewöhnliche Belastungen erklärt. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte der Eheleute über 51.130 Euro lag, berechnete das Finanzamt die zumutbare Belastung unter Anwendung des in der Situation des Klägers höchstmöglichen Prozentsatzes von 4 Prozent. Die Krankheitskosten der Eheleute wirkten sich nach dem Abzug der zumutbaren Belastung nur noch mit 2.069 Euro steuermindernd aus.
Nur Stufengrenzbetrag überschreitender Teil mit höherem Prozentsatz belastet
Der BFH gab dem Kläger insoweit Recht, als er die vom Finanzamt berücksichtigte zumutbare Belastung neu ermittelte. Bei der nun gestuften Ermittlung (im Streitfall 2 Prozent bis 15.340 Euro, 3 Prozent bis 51.130 Euro und 4 Prozent erst in Bezug auf den die Grenze von 51.130 Euro übersteigenden Teil der Einkünfte) erhöhten sich die zu berücksichtigenden Krankheitskosten um 664 Euro.Maßgebend für die Entscheidung war zum einen der Wortlaut des § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG, der für die Anwendung eines bestimmten Prozentsatzes des Gesamtbetrags der Einkünfte gerade nicht auf den „gesamten Gesamtbetrag der Einkünfte“ abstellt. Der Gesetzeswortlaut legt es vielmehr nahe, dass sich der gesetzlich festgelegte Prozentsatz nur auf den Gesamtbetrag der Einkünfte in der Spalte der Tabelle bezieht, in der sich auch die jeweilige Prozentzahl befindet.
Bei wörtlichem Verständnis des Gesetzes ist daher z.B. gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG „bis 15.340 EUR" Gesamtbetrag der Einkünfte eine zumutbare Belastung von 5 Prozent „des Gesamtbetrags der Einkünfte“ und für den darüber hinausgehenden Betrag „über 15.340 EUR bis 51.130 EUR“ eine zumutbare Belastung von 6 Prozent „des Gesamtbetrags der Einkünfte“ anzusetzen.
Der gesetzlich vorgesehenen Staffelung des Gesamtbetrags der Einkünfte und der Zuweisung bestimmter Prozentsätze „des Gesamtbetrags der Einkünfte“ - nicht des „gesamten“ Gesamtbetrags der Einkünfte - zu den jeweiligen Beträgen sind daher zu entnehmen, dass die Prozentsätze auf den Gesamtbetrag der Einkünfte anzuwenden sind, in dessen Spalte sie aufgeführt sind. So gilt der Prozentsatz von 6 Prozent gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nur für den Gesamtbetrag der Einkünfte „über 15.340 EUR bis 51.130 EUR“.
Eine gesetzliche Grundlage, diesen Prozentsatz auch auf den Gesamtbetrag der Einkünfte „bis 15.340 EUR“ anzuwenden, enthält der Gesetzeswortlaut gerade nicht. Denn für einen Gesamtbetrag der Einkünfte „bis 15.340 EUR“ enthält § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG vielmehr einen abweichenden Prozentsatz von 5 Prozent.
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Vermeidung von Härten durch geringfügiges Überschreiten der Stufengrenzen
Zum anderen war ausschlaggebend für die Richter des BFH die Vermeidung von Härten, die bei der Berechnung durch die Finanzverwaltung entstehen konnten, wenn eine vorgesehene Stufe nur geringfügig überschritten wurde. Nach dem Zweck der Norm ist der Ansatz einer zumutbaren Belastung zwar dem Grunde nach nicht zu beanstanden, soweit es sich nicht um Aufwendungen für Leistungen handelt, die Sozialhilfeempfängern allgemein ohne weitere Gegenleistung gewährt werden, und sofern dem Steuerpflichtigen nach Abzug ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem Existenzminimum.Es begegnet nach Ansicht des Senats auch keinen Bedenken, dass mit steigendem Gesamtbetrag der Einkünfte den Steuerpflichtigen zugemutet wird, einen höheren Prozentsatz ihrer Einkünfte für zwangsläufige und außergewöhnliche Privataufwendungen einzusetzen. Dies muss jedoch schrittweise in folgerichtig gestalteten Übergängen geschehen. Die bisherige Auslegung der Vorschrift führt indes in manchen Fällen zu Grenzsteuersätzen, die mit dem Ziel einer Einkommensbesteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren sind.
Denjenigen Steuerpflichtigen, deren Gesamtbetrag der Einkünfte die jeweiligen gesetzlichen Grenzen nur geringfügig überschreitet, werden nicht nur die zusätzlich erwirtschafteten Einkünfte in voller Höhe besteuert, ihnen bleibt überdies nach Steuern ein geringeres Einkommen als Steuerpflichtigen mit Einkünften knapp unterhalb des jeweiligen Grenzbetrags. Diese Folge wird vermieden, wenn bei der Berechnung der zumutbaren Belastung entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift nur auf die den jeweiligen Grenzbetrag übersteigenden Einkünfte der höhere Prozentsatz angewandt wird.
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Das Urteil betrifft zwar nur den Abzug außergewöhnlicher Belastungen nach § 33 EStG, ist aber im Anwendungsbereich dieser Vorschrift nicht auf die Geltendmachung von Krankheitskosten beschränkt. Die Entscheidung hat weitreichende Bedeutung, da Steuerpflichtige nun in der Regel früher und in größerem Umfang durch ihnen entstandene außergewöhnliche Belastungen steuerlich entlastet werden.
Quelle: PM Nr. 19 des BFH vom 29. März 2017
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(ESV/fl)
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