Einkommensteuer

Betrieb des Entleihers keine erste Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers

Begründen im Anwendungsbereich des ab 2014 geltenden neuen steuerlichen Reisekostenrechts Leiharbeitnehmerinnen und -arbeitnehmer im Betrieb des Entleihers eine erste Tätigkeitsstätte? Mit dieser Frage hat sich das Finanzgericht Niedersachsen befasst.

Nach der Rechtsprechung des BFH zur bis 2013 geltenden Rechtslage verfügten Leiharbeitnehmerinnen und -arbeitnehmer typischerweise nicht über eine regelmäßige Arbeitsstätte (so der bisherige Begriff). Sie konnten daher die Fahrtkosten zu dem Entleihbetrieb nach Dienstreisekostengrundsätzen (0,30 Euro pro gefahrenen Kilometer) berechnen. Fraglich war, ob dies auch nach dem neuen Reisekostenrecht ab 2014 noch gilt. Danach sind Fahrtkosten zwischen dem Wohnort und der „ersten Tätigkeitsstätte" (neuer gesetzlicher Begriff; § 9 Abs. 4 EStG) auf die sog. Entfernungspauschale (0,30 Euro pro Entfernungskilometer) begrenzt.

Die Zuweisung des Leiharbeitsgebers, „bis auf Weiteres" in einer betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig zu sein, kann nach dem Urteil des Finanzgerichts (FG) Niedersachsen vom 30. November 2016 (Az. 9 K 130/16) nicht als unbefristet i. S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alt. EStG angesehen werden. Nach Auffassung der Richter des FG ist aufgrund der gesetzlichen Beschränkung der Arbeitnehmerüberlassung bereits aus Rechtsgründen bei Leiharbeitsverhältnissen keine dauerhafte Zuordnung zu einem Entleihbetrieb denkbar. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Arbeitnehmerüberlassungsgesetz ist nur eine vorübergehende Arbeitnehmerüberlassung zulässig.

Im Urteilsfall war der Kläger seit Mai 2012 bei einer Leiharbeitsfirma als Helfer beschäftigt. Das Leiharbeitsverhältnis war zunächst bis November 2012 befristet und mehrfach bis Mai 2015 verlängert worden. Unter § 3 des Arbeitsvertrags wurde der Kläger darauf hingewiesen, dass er an verschiedenen Orten bundesweit eingesetzt werden kann. Er musste arbeitsvertraglich sein Einverständnis erklären, dass er anderen Firmen zur Arbeitsleistung überlassen wird. Der Kläger wurde zudem darauf hingewiesen, dass der Verleiher sich vorbehält, aus betrieblichen Gründen Umsetzungen und Versetzungen vorzunehmen.

Im Streitjahr 2014 war der Kläger ganzjährig für einen Entleihbetrieb tätig. Mit der Einkommensteuererklärung 2014 beantragte der Kläger Werbungskostenabzug von Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung und dem Entleihbetrieb (0,30 Euro pro gefahrenen Kilometer). Das Finanzamt berücksichtigte die Fahrtkosten unter Hinweis auf das neue Reisekostenrecht lediglich im Rahmen der Entfernungspauschale. Es ging davon aus, dass keine Auswärtstätigkeit vorliegt. Der Kläger sei dem Entleihbetrieb dauerhaft zugeordnet gewesen.

Zuweisung „bis auf Weiteres" nicht unbefristet i.S.v. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alt EStG

Dem widersprach das FG Niedersachsen und gab dem Kläger Recht.

Die Zuweisung des Leiharbeitsgebers, „bis auf Weiteres" in einer betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig zu sein, kann nicht als unbefristet i. S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alt. EStG 2014 angesehen werden (entgegen BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014, IV C 5-S 2353/14/10002, BStBl. I 2014, 1412, Tz. 13), so die Richter des FG.

Es kann nach Ansicht des Senats dahinstehen, ob eine Umsetzung/Versetzung eines dauerhaft beschäftigten Arbeitnehmers „bis auf Weiteres“ zu einem anderen Betriebsteil, Werk, Zweigstelle etc. seines Arbeitgebers oder Dritten dazu führt, dass dieser dort unbefristet und damit dauerhaft i.S. des § 9 Abs. 4 EStG 2014 tätig ist. Bei Leiharbeitnehmern verbietet sich jedenfalls aufgrund der Befristung des Leiharbeitsverhältnisses und der vertraglich vereinbarten - jederzeitigen - Flexibilität (wie im Streitfall ggf. bundesweit) eine derartige Betrachtung.

Gesetzliche Beschränkung der Arbeitnehmerüberlassung schließt dauerhafte Zuordnung zu einem Entleihbetrieb aus

Eine Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses (§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG 2014) ist bei befristeten Leiharbeitsverhältnissen nur ausnahmsweise für den Fall denkbar, dass die Zuordnung für die gesamte Dauer zu einem bestimmten Betrieb des Entleihers bereits bei Beginn des Leiharbeitsverhältnisses bzw. der jeweiligen Verlängerung - für den Leiharbeitnehmer erkennbar - feststeht. Fehlt es an einer gesetzlich geforderten Dauerhaftigkeit der Zuordnung zu einem Entleihbetrieb i.S. der gesetzlichen Fiktionen des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG 2014, kommt nach Auffassung des Senats eine Einordnung als erste Tätigkeitsstätte auch bei Erfüllen der quantitativen Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG 2014 nicht in Betracht.

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Arbeitsrechtliche Besonderheiten (§ 1 Abs. 1 Satz 2 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes: „vorübergehend“) legen nahe, dass bei Leiharbeitsverhältnissen bereits aus Rechtsgründen grundsätzlich nicht von einer dauerhaften Zuordnung zu einem Entleihbetrieb ausgegangen werden kann. Ist arbeitsrechtlich eine dauerhafte Zuordnung zu einem Entleihbetrieb gesetzlich untersagt und folgt das Steuerrecht - was diese Zuordnungsfrage betrifft - dem Arbeitsrecht, kann sich auch steuerrechtlich keine dauerhafte Zuordnung ergeben, die zu einer ersten Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers führt.

Das FG hat die Revision zum BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage und zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Weiterführende Literatur

Das Amtliche Lohnsteuer-Handbuch 2017 bietet dem Praktiker eine kompakte Zusammenstellung der für den Erhebungszeitraum 2017 relevanten amtlichen Texte zur Lohnsteuer: EStG, EStDV, LStDV, LStR. Es enthält zudem wichtige Hinweise, die auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, auf Schreiben des BMF und auf Rechtsquellen außerhalb des Einkommen- und Lohnsteuerrechts Bezug nehmen. Genau auf die Bedürfnisse der täglichen Praxis ausgerichtet, erleichtert das Werk dem Steuerpflichtigen und seinem Berater die Argumentation gegenüber der Finanzverwaltung.

(ESV/fl)

Programmbereich: Steuerrecht