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Einkommensteuer
Twitter weiterempfehlen  23.07.2018

Bundesfinanzhof: Begrenzung des Abzugsverbots für Schuldzinsen auf Entnahmenüberschuss

ESV-Redaktion Steuern
Schuldzinsenabzug: Verlust des aktuellen Jahres nicht anders zu bewerten als der aus Vorjahren (Foto: fotogestoeber/Fotolia.com)
Zu der Frage, ob in die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen Verluste aus früheren Wirtschaftsjahren vorzutragen und vorrangig mit Differenzbeträgen zwischen Entnahmen und Einlagen späterer Jahre zu verrechnen sind, hat sich der Bundesfinanzhof aktuell geäußert.
Der Entscheidung zufolge ist beim Abzugsverbot für betrieblich veranlasste Schuldzinsen die Bemessungsgrundlage auf den periodenübergreifenden Entnahmenüberschuss zu begrenzen.

Nach § 4 Abs. 4a EStG sind unter den dort im Einzelnen bezeichneten Voraussetzungen betrieblich veranlasste Schuldzinsen nicht abziehbar, sondern dem Gewinn hinzuzurechnen, wenn die Entnahmen die Summe aus Gewinn und Einlagen übersteigen und damit sogenannte Überentnahmen vorliegen. Die Bemessungsgrundlage für das Abzugsverbot ergibt sich aus der Summe von Über- und Unterentnahmen während einer Totalperiode beginnend mit dem ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.1998 geendet hat, bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr. Die Norm des §§ 4 Abs. 4a EStG beruht auf der gesetzgeberischen Vorstellung, dass der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen darf, als er erwirtschaftet und eingelegt hat. Damit kommt es zu einer Einschränkung des Schuldzinsenabzugs für den Fall, dass der Steuerpflichtige mehr entnimmt, als ihm hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht.

Wortlaut der Schuldzinsenabzugsbeschränkung im Gesetz zu weitgehend formuliert

Die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs bei Überentnahmen stellte bei ihrer Einführung zum Veranlagungszeitraum 1999 eine Antwort des Gesetzgebers auf Steuergestaltung durch Zwei- und Mehrkontenmodelle (Verlagerung privat veranlasster Schuldzinsen in die betriebliche Sphäre) dar. Sie ist nach einhelliger Auffassung im Wortlaut zu weit geraten, weil bei ihrer mechanischen Anwendung bereits ein betrieblicher Verlust ohne jede Entnahme zur teilweisen Versagung des Schuldzinsenabzugs führen könnte.

Im Urteilsfall führte der Kläger einen Kraftfahrzeughandel. Er erzielte in den Jahren von 1999 bis 2008 teils Gewinne, teils Verluste und tätigte Entnahmen und Einlagen in ebenfalls stark schwankender Höhe. Zugleich waren im Betrieb Schuldzinsen angefallen. Das Finanzamt und mit ihm das Finanzgericht versagte ihm in den beiden Streitjahren 2007 und 2008 für einen Teil der Schuldzinsen den Betriebsausgabenabzug, weil Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG vorgelegen hätten. Die Berechnung des Finanzamts entsprach den Vorgaben des BMF-Schreibens vom 17.11.2005 IV B 2 -S 2144- 50/05 (BStBl. I 2005, 1019). Daher kam es zu einer Verrechnung mit in den Vorjahren unberücksichtigt gebliebenen Verlusten im Wege einer formlosen Verlustfortschreibung.

Bemessungsgrundlage für Schuldzinsenabzug teleologisch zu begrenzen

Der BFH ist dem nicht gefolgt. Nach seiner Entscheidung ist für die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Dieser Begriff umfasst auch Verluste. Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen. Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist im Wege teleologischer Reduktion zu begrenzen. Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist nach diesem Urteil des Bundesfinanzhofes begrenzt auf den Entnahmenüberschuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr (entgegen Rz. 11 f. des BMF-Schreibens vom 17.11.2005).

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Begrenzung der nicht abziehbaren Schuldzinsen auf Überschuss aller Entnahmen über alle Einlagen

Der Bundesfinanzhof begrenzt mit diesem Urteil im Wege der teleologischen Reduktion die nach den Überentnahmen ermittelte Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen auf den von 1999 bis zum Beurteilungsjahr erzielten Entnahmenüberschuss und damit auf den Überschuss aller Entnahmen über alle Einlagen.

Verlust des aktuellen Jahres gleich den aus Vorjahren zu bewerten

So werde sichergestellt, dass ein in der Totalperiode erwirtschafteter Verlust die Bemessungsgrundlage für § 4 Abs. 4a EStG nicht erhöhe und damit der Gefahr vorgebeugt, dass ein betrieblicher Verlust ohne jede Entnahme zur teilweisen Versagung des Schuldzinsenabzugs führen könne. Zudem werde der Verlust des aktuellen Jahres nicht anders bewertet als der Verlust aus Vorjahren (entgegen BMF-Schreiben vom 17.11.2005).

Es bestünden keine wesensmäßigen Unterschiede, die eine solche Differenzierung rechtfertigten, so die Richter in der Entscheidungsbegründung. Gerade die Berechnungsvorschriften in § 4 Abs. 4a EStG gäben keinen Anhaltspunkt dafür, danach zu unterscheiden, ob eine Über- oder Unterentnahme für ein aktuelles Jahr oder ein Vorjahr zu berechnen sei. Es bestehe außerdem, was im Rahmen einer teleologischen Auslegung wesentlich sei, kein wertungsmäßiger Unterschied hinsichtlich der eigenkapitalmindernden Wirkung des Verlusts. Der Verlust des aktuellen Jahres verbrauche das für Entnahmen zur Verfügung stehende Eigenkapital ebenso wie die Verluste der Vorjahre. Schließlich werde das Eigenkapital durch den Gesamtgewinn oder -verlust geprägt, nicht durch die darin eingegangenen Einzelwerte. Umgekehrt bedeute dies, dass die teleologisch motivierte Begrenzung der Bemessungsgrundlage, die ebenfalls in dem Eigenkapitalmodell wurzele, in gleicher Weise jahresübergreifend angelegt sein müsse.

Diese Verlustbewertung könne für den Steuerpflichtigen in bestimmten Jahren günstiger, in anderen Jahren aber auch nachteiliger sein als der Verrechnungsmodus des BMF.

Der Ansicht des Klägers, eine Überentnahme sei auf die erwirtschafteten (positiven) Gewinne und Einlagen begrenzt, folgten die Richter des Bundesfinanzhofes nicht. Auf diese Weise würden nur die Betriebsergebnisse von Gewinnjahren in die Bemessungsgrundlage einbezogen, die Betriebsergebnisse von Verlustjahren hingegen ausgesondert. Damit wäre der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG auf den positiven Gewinn beschränkt. Auch ein Verlust könne jedoch „erwirtschaftet“ werden und mindere periodenübergreifend das zur Verfügung stehende Eigenkapital.

Steuerpflichtiger muss Entnahmen auch in Gewinnjahren zur Vermeidung späterer Überentnahmen vorausschauend planen

Die Entscheidung ist insbesondere für Einzelunternehmer und Personengesellschaften im Bereich des Mittelstands von großer Bedeutung. Da es gleichgültig ist, in welchem Jahr innerhalb der Totalperiode Gewinne oder Verluste erzielt sowie Entnahmen oder Einlagen getätigt wurden, ist der Steuerpflichtige zu einer vorausschauenden Planung seiner Entnahmen auch in Gewinnjahren veranlasst, damit diese sich nicht durch spätere Verluste in steuerschädliche Überentnahmen verwandeln.

Im Streitfall hat der BFH der Klage entgegen dem FG-Urteil teilweise stattgegeben. Zwar lagen kumulierte Überentnahmen im Zeitraum zwischen 1999 und dem Streitjahr 2007 in Höhe von 696.931 € (zwischen 1999 und dem Streitjahr 2008 in Höhe von 630.908 €) vor. Der Kläger hatte in diesem Zeitraum aber nur insgesamt 391.467 € (zwischen 1999 und dem Streitjahr 2008: 419.913 €) mehr entnommen als eingelegt. Da dieser Entnahmenüberschuss die kumulierten Überentnahmen unterschreitet, bildet er die Bemessungsgrundlage für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen. Die beim Steuerpflichtigen entstandenen Verluste führen somit nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen beliefen sich damit im Streitjahr 2007 auf 23.488,02 € (6 % von 391.467 €) und im Streitjahr 2008 auf 25.194,78 € (6 % von 419.913 €).
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(ESV/fl)

Programmbereich: Steuerrecht

 
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