Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung und vGA

Erteilung von Pensionszusagen

Eine GmbH (Klägerin) erteilte ihren beiden einzigen Gesellschaftern und Geschäftsführern inhaltsgleiche Pensionszusagen in Form einer Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze ab Vollendung des 65. Lebensjahres. Jedoch konnte auch bei einem früheren oder späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres eine Altersrente mit entsprechenden Zu- oder Abschlägen bezogen werden. Es wurde festgelegt, dass „der vorzeitige Bezug der Rente jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich ist." Im Januar 2010 übertrugen beide Gesellschafter ihre Geschäftsanteile auf ihre jeweiligen Söhne und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder.

Die Klägerin bildete in ihren Steuerbilanzen für die Pensionsverpflichtungen Pensionsrückstellungen und unterschied dabei in Pensionsverpflichtung nach den Regelungen eines „Ausgeschiedenen“ sowie ab dem 65. Lebensjahr als „Rentner“.

Im Rahmen einer Außenprüfung kam das Finanzamt zu der Feststellung, dass die Geschäftsführer nach Veräußerung der Anteile vor dem 60. Lebensjahr aus den Diensten der Klägerin ausgeschieden sind. Für diesen Fall ließen die Zusagen ausweislich ihres Wortlauts keinen vorzeitigen Bezug von Altersrente zu, da dieser nur "bei Ausscheiden aus der Firma" möglich sei. Aufgrund des vorzeitigen Ausscheidens sei ein zusagegemäßer Altersrentenbezug erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres zulässig gewesen. Durch die zusagewidrig erfolgten vorzeitigen Rentenzahlungen werde die Veranlassung der Zusagen durch das Gesellschaftsverhältnis evident. Bei den Rückstellungszuführungen handele es sich daher ebenso wie bei den monatlichen Rentenzahlungen um verdeckte Gewinnausschüttungen.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Inhalt der Pensionszusage unklar

Der BFH hat in der Revision das Urteil des FG aufgehoben. Die Revision ist begründet, die Sache wird an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Die Feststellung, ob, in welcher Form und mit welchem Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt als Tatsachenfrage grundsätzlich dem FG. Das FG konnte den Inhalt der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, nicht zweifelsfrei bestimmen.

Die Pensionszusagen waren nicht eindeutig so zu verstehen, dass ein vorzeitiger Rentenbezug (mit Erreichen des 60. Lebensjahres) bei einem noch früheren Dienstende zulässig war. Vielmehr hat das FG ohne Auslegungsfehler die Auffassung vertreten, dass die konkreten Formulierungen der Pensionszusagen auch die erste Deutung zulassen, wonach Dienstende und vorzeitiger Rentenbezug zeitlich zusammenfallen müssen.

Der BFH entschied, dass das FG die Rechtsfolgen der Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt hat.

Nach § 6a EStG können Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz gebildet werden. Aus der Formulierung "wenn und soweit" ergibt sich, dass zwischen dem Ansatz der Rückstellung dem Grunde und der Höhe nach zu unterscheiden ist. Daher ist auch zu eine steuerliche Teil-Anerkennung von Pensionszusagen möglich.

So ist auch im Streitfall vorzugehen. Nach der Entscheidung des BFH ist deshalb eine Pensionsrückstellung für die Altersrentenzusage dem Grunde nach zu bilden und der Höhe nach auf der Grundlage eines Pensionsalters von 65 Jahren zu ermitteln. Denn insoweit ist die Pensionszusage eindeutig.

Der BFH wies darauf hin, dass das FG in einem zweiten Rechtsgang insbesondere prüfen muss, ob mit Blick auf die zu bildende Pensionsrückstellung für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur unter dem Gesichtspunkt der vGA vorzunehmen ist.

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Programmbereich: Steuerrecht