Besteuerung der Übertragung von Einzweck-Gutscheinen

Rechtslage seit 2019

Seit dem Jahr 2019 unterscheidet der Gesetzgeber zwischen Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen. Dabei regelt § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG die Ausgabe und die Übertragung eines sog. Einzweck-Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Die anfallende Umsatzsteuer ist daher bereits zu diesem Zeitpunkt an das Finanzamt zu entrichten. Anders jedoch bei einem sog. Mehrzweck-Gutschein. Hier fällt erst bei der Einlösung des Gutscheins die Umsatzsteuer an, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt, so bestimmt es § 3 Abs. 15 Satz 2 UStG. Ein Einzweck-Gutschein liegt dann vor, wenn bei der Ausstellung eines Gutscheins i.S.d. § 3 Abs. 13 UStG zum einen der Ort der Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und zum anderen die für die Leistung geschuldete Steuer feststeht (§ 3 Abs. 14 Satz 1 UStG). Zu beachten ist weiter, dass Gutscheine, die keine Einzweck-Gutscheine sind, Mehrzweck-Gutscheine sind (§ 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).

Gutscheine für Aufladung von Nutzerkonten in einem elektronischen Portal

Die Klägerin vertrieb über ihren Internetshop Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für das X Netzwerk (ein elektronisches Portal mit digitalen Inhalten) an Endverbraucher mit einem deutschen Nutzerkonto (Länderkennung DE). Dabei konnten die Endverbraucher im X Netzwerk viele verschiedene elektronische Dienstleistungen in Anspruch nehmen. Die Codes hatte die Klägerin bereits im Vorfeld von Zwischenhändlern aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) erworben.

Sie war bei Ausgabe der Codes davon ausgegangen, dass es sich um Einzweck-Gutscheine handelt und erfasste die Umsätze in ihren Umsatzsteuererklärungen nicht. Dabei argumentierte sie, dass es sich bei den Codes um Mehrzweck-Gutscheine handele, weil der Erwerb über Zwischenhändler im EU-Ausland zulässig sei. Finanzamt und Finanzgericht waren anderer Ansicht und nahmen an, die Codes stellten sog. Einzweck-Gutscheine dar, sodass die Übertragung der Codes an die Endverbraucher der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. Von entscheidender Bedeutung sei, dass aufgrund der deutschen Länderkennung der Ort der Leistung an die Endverbraucher in Deutschland feststehe.

Nachdem der BFH bereits im Jahr 2022 zur Klärung dieser Frage den EuGH angerufen hatte (Beschluss vom 03.11.2022 – XI R 21/21), entschied dieser (Finanzamt O vom 18.04.2024 - C-68/23 (EU:C:2024:342), dass nur der Ort der Leistung an die Endverbraucher zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen muss. Eine Übertragung vor der Einlösung über Zwischenhändler ist für die umsatzsteuerliche Betrachtung unerheblich. Gleichfalls ohne Bedeutung ist, dass Gutscheincodes möglicherweise unter Verstoß gegen die Nutzungsbedingungen der X von Endverbrauchern aus anderen Mitgliedstaaten eingelöst werden.

BFH setzt EuGH-Urteil um

Mit dem vorliegenden Beschluss hat der BFH diese rechtlichen Vorgaben des EuGH nunmehr umgesetzt. Weil nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG nur eine Einlösung von in Deutschland ansässigen Endverbrauchern in Betracht kommt, steht als Ort der Leistung Deutschland fest. Da nur digitale Inhalte, die dem Regelsteuersatz unterliegen, abrufbar waren, handelte es sich bei den Gutscheincodes um Einzweck-Gutscheine. Ihre Übertragung unterliegt der Umsatzsteuer. Damit war die von X bei der erstmaligen Ausgabe der Gutscheincodes getroffene Behandlung zutreffend. Die Besteuerung von Gutscheinen hängt nicht vom Vertriebsweg ab. Der Erwerb direkt beim ausgebenden Unternehmer wird genauso besteuert wie der Erwerb über einen oder mehrere Zwischenhändler.

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass Gutscheincodes zur Nutzung im X Netzwerk - unabhängig vom Vertriebsweg - sog. Einzweck-Gutscheine sind, deren Übertragung der Umsatzsteuer unterliegt, da aufgrund der Länderkennung der Nutzerkonten bereits bei der Ausgabe der Leistungsort in Deutschland und die Höhe der Umsatzsteuer feststehen.

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