„Passive“ Entstrickung in grenzüberschreitenden Sachverhalten

Was bedeutet passive Entstrickung?

Der Gesetzgeber hat mit Wirkung ab dem Jahr 2006  in mehreren Steuergesetzen Tatbestände verankert, die dem deutschen Fiskus in bestimmten grenzüberschreitenden Konstellationen das Recht zur Besteuerung der in Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven einräumen, obwohl sich die stillen Reserven für den Steuerpflichtigen noch nicht realisiert haben. Dies passiert häufig z.B. durch den Verkauf eines Wirtschaftsguts.

Voraussetzung für den vorzeitigen Steuerzugriff ist jeweils, dass das Besteuerungsrecht von Deutschland an dem Wirtschaftsgut ausgeschlossen oder beschränkt wird. Ein solcher Fall kann beispielsweise vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte überführt. Hierbei war von jeher umstritten, ob eine Entstrickung möglicherweise auch ohne ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen eintreten kann.

Von besonderer Bedeutung ist dies in den Fällen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht dadurch verloren geht oder beschränkt wird, dass Deutschland mit dem betreffenden ausländischen Staat ein neues Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteurung (DBA) abschließt, nach dem künftig das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr Deutschland, sondern dem anderen Staat zusteht oder Deutschland sich verpflichtet, die von dem anderen Staat erhobenen Steuern auf die eigenen Steuern anzurechnen.

Entstrickung durch neues DBA

In dem Streitfall ging es um eine deutsche GmbH, die Gesellschafterin einer spanischen Kapitalgesellschaft war, welche über spanischen Immobilienbesitz verfügte. Zum 01.01.2012 wurde ein neues DBA zwischen Deutschland und Spanien wirksam, in dem Deutschland sich verpflichtet hatte, für den Fall, dass in Deutschland ansässige steuerpflichtige Personen Anteile an Gesellschaften mit einer „Immobilienquote“ von mindestens 50 % (Wertansatz spanischer Immobilien im Verhältnis zur Bilanzsumme) veräußern, die von Spanien auf die Veräußerung erhobene Quellensteuer auf die deutsche Steuer anzurechnen.

Das Finanzamt nahm eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG für den Fall an, dass bei einer künftigen Veräußerung der Anteile durch die GmbH spanische Quellensteuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden muss, und unterwarf bei der GmbH den hypothetischen Gewinn aus einer (fiktiven) sofortigen Veräußerung im Veranlagungszeitraum 2012 der deutschen Körperschaftsteuer. Das Finanzgericht gab der Klage der GmbH statt, weil es die Möglichkeit einer allein auf einer Rechtsänderung beruhenden Entstrickung schon im Grundsatz abgelehnt hat.

BFH bejaht Entstrickung auch bei Rechtsänderung

Demgegenüber hält der BFH eine Entstrickung auch in den Fällen einer Rechtsänderung grundsätzlich für möglich. Allerdings hatte die Revision des Finanzamts letztlich deswegen keinen Erfolg, weil das Finanzamt die Rechtsfolgen einer möglichen Entstrickung dem „falschen“ Veranlagungszeitraum zugeordnet hatte.

Diese treten nach dem Urteil des BFH in der letzten juristischen Sekunde ein, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts wirksam wird. Dies wäre im Streitfall noch im Veranlagungszeitraum 2011 gewesen.

Für die Beratungspraxis bleibt festzuhalten, dass Änderungen von DBA oder anderen Gesetzen in grenzüberschreitenden Fällen gegebenenfalls zu einer vorzeitigen Besteuerung von in Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven führen können.

Im Einzelfall ist dann genau zu prüfen, ob die jeweilige Rechtsänderung tatsächlich zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts geführt hat. Da sich Änderungen oder Neuabschlüsse von DBA meist in längeren Verfahrensabläufen vollziehen, wird den Steuerpflichtigen häufig genug Zeit bleiben, sich darauf einzustellen.

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