Die Klägerin, eine im Jahr 2015 gegründete Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), reichte für die Streitjahre 2016 bis 2018 zunächst keine Umsatzsteuerjahreserklärungen ein. Nachdem das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen für 2018 geschätzt und mit Bescheid vom August 2020 Umsatzsteuer in Höhe von 760 EUR sowie – gestützt auf § 152 Abs. 2 AO als gebundene, ermessensunabhängige Entscheidung – einen Verspätungszuschlag von 325 EUR festgesetzt hatte, legte die Klägerin Einspruch ein und reichte eine Umsatzsteuerjahreserklärung mit einem Erstattungsanspruch von 307,84 EUR nach.

Das Finanzamt folgte dem zunächst nicht und setzte mit Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer auf 456 EUR fest, wobei es den Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 2 AO bestätigte. Im anschließenden Klageverfahren vor dem Finanzgericht erkannte das Finanzamt in seiner Klageerwiderung die geltend gemachten Vorsteuerbeträge nunmehr an, sodass sich statt einer Zahllast ein Erstattungsanspruch der Klägerin ergab. Damit war der Anwendungsbereich des § 152 Abs. 2 AO versperrt (§ 152 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 3 AO), und das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 18.01.2023 die Umsatzsteuer erklärungsgemäß fest, hielt aber – nunmehr auf der Grundlage des § 152 Abs. 1 AO als Ermessensentscheidung – am Verspätungszuschlag von 325 EUR fest. Das Finanzgericht gab der hiergegen gerichteten Klage statt: Es sah in dem Bescheid vom 18.01.2023 zwar zutreffend einen nach § 68 Satz 1 FGO in das Verfahren einbezogenen Verwaltungsakt, hielt die Ermessensausübung des Finanzamts aber für fehlerhaft, weil dieses weder berücksichtigt habe, dass die Klägerin im Erstattungsfall keinen wirtschaftlichen Vorteil aus der verspäteten Abgabe gezogen habe, noch die wirtschaftliche Belastungswirkung des gesetzlich fixierten Zuschlags im Verhältnis zu ihrer wirtschaftlichen Lage gewürdigt habe.

Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das finanzgerichtliche Urteil auf und wies die Klage ab.

Prozessual bestätigte der Senat, dass der Bescheid vom 18.01.2023 nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, obwohl er nicht mehr auf § 152 Abs. 2 AO, sondern auf § 152 Abs. 1 AO beruht und damit erstmals eine Ermessensentscheidung darstellt. Die Vorschrift sei mit Rücksicht auf ihren Zweck weit auszulegen; ausreichend sei eine sachliche Beziehung zwischen beiden Bescheiden, die hier in der identischen verspäteten Erklärungsabgabe liege. § 102 Satz 2 FGO, wonach im finanzgerichtlichen Verfahren nur eine Ergänzung, nicht aber eine erstmalige Nachholung von Ermessenserwägungen zulässig ist, stehe dem nicht entgegen, da beide Vorschriften gleichrangig nebeneinanderstünden; der damit verbundene Verlust einer außergerichtlichen Überprüfungsinstanz sei aus Gründen der Prozessökonomie hinzunehmen. In der Sache verneinte der BFH einen Ermessensfehler des Finanzamts. Der Umstand, dass der Klägerin im Erstattungsfall kein wirtschaftlicher Vorteil aus der Fristversäumnis erwachsen sei, dürfe im Entschließungsermessen nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO nicht zugunsten der Klägerin berücksichtigt werden, da der Gesetzgeber mit den Mindestbeträgen des § 152 Abs. 3 und Abs. 5 AO gerade sicherstellen wolle, dass auch in Erstattungsfällen ein Verspätungszuschlag anfällt; dieser Fall sei der für § 152 Abs. 1 AO typische. Ebenso wenig seien die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen im Hinblick auf die gesetzlich zwingend vorgegebene Zuschlagshöhe nach § 152 Abs. 5 Satz 2 AO (0,25 % der festgesetzten Steuer je angefangenem Verspätungsmonat, mindestens 25 EUR) im Rahmen des Entschließungsermessens abzuwägen; dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz trage bereits die gesetzliche Kappungsgrenze von 25.000 EUR (§ 152 Abs. 10 AO) hinreichend Rechnung. Entscheide sich die Finanzbehörde danach – wie hier unter zulässiger Berücksichtigung von Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung – zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags, bedürfe dies keiner zusätzlichen Begründung für die Höhe des gesetzlich bestimmten Mindestbetrags.