Zweckbetrieb "Krankenhaus" i.S.d. § 67 AO

Zweckbetrieb Krankenhaus

Für die Streitjahre 2007 bis 2011 war fraglich, ob bei einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) Gewinne aus der Personal- und Sachmittelgestellung an angestellte Krankenhausärzte, die zu ambulanten Behandlungen im Krankenhaus ermächtigt sind, als Teil des Zweckbetriebs "Krankenhaus" von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit sind. Weiterhin war zu klären, ob Betriebsausgaben teilweise dem steuerfreien Zweckbetrieb "Krankenhaus" zuzuordnen sind, soweit sie in Cafeterien der Klägerin auf die vergünstigte Abgabe von Speisen und Getränken an eigene Mitarbeiter des Krankenhauses entfallen.

Klägerin war eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts, die in den Streitjahren mehrere Krankenhäuser betrieb, welche sie als gleichartige BgA zu einem einheitlichen BgA zusammenfasste, der in den Streitjahren über eine den Anforderungen der §§ 59 ff. AO genügende Satzung mit dem Satzungszweck der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege verfügte.

In den Krankenhäusern entfielen in den Streitjahren jeweils über 80 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurden.

Die Klägerin genehmigte ihren angestellten Ärzten als Nebentätigkeit die ambulante Behandlung von Patienten unter festgelegten Voraussetzungen. Insgesamt erzielte die Klägerin aus der Personal- und Sachmittelgestellung an die ermächtigten Ärzte in den Streitjahren Gewinne.

Vergünstigte Abgabe von Speisen/Getränken an Mitarbeiter

Darüber hinaus betrieb die Klägerin in den Streitjahren in drei Krankenhäusern Cafeterien. In zwei der drei Cafeterien gab sie Speisen und Getränke ausschließlich an Mitarbeiter des Zweckbetriebs "Krankenhaus" zu vergünstigten Preisen ab. Die vergünstigte Abgabe der Speisen und Getränke an die Mitarbeiter erfolgte aufgrund einer Betriebsvereinbarung, welche Bestandteil der Arbeitsverträge der Mitarbeiter war. Die Klägerin ordnete die Gewinne aus der Personal- und Sachmittelgestellung an die ermächtigten Ärzte dem Zweckbetrieb "Krankenhaus" zu. Das Finanzamt war hingegen der Auffassung, dass diese Gewinne dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin unterfielen. Des Weiteren waren die Verluste der Cafeterien, soweit ausschließlich Mitarbeiter beköstigt wurden, dem Bereich des Zweckbetriebs zuzuordnen. Die Klägerin erklärte die Verluste jedoch für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Gewinne aus Personalgestellung gehören zu wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb

Der Bundesfinanzhof hat den Fall zur erneuten Verhandlung durch das Finanzgericht zurückverwiesen.

Dabei ist der BFH der Ansicht, dass die Revision des Finanzamts, Gewinne aus einer Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte Ärzte im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu erfassen, begründet sei. Für die Klärung der Frage, wo die Betriebsausgaben aller Cafeterien zu erfassen seien, seien zunächst noch weitere Sachverhaltsermittlungen erforderlich.

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG bestimmt, dass Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit sind. Bei Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Sofern die Steuervergünstigung ausgeschlossen ist, verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist. § 67 Abs. 1 AO legt fest, wann ein Krankenhaus ein Zweckbetrieb ist.

Entsprechendes gilt für die Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 6 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung. Auch sind Krankenhäuser nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind. Dies gilt jedoch nur für die Erträge, die aus dem Betrieb des Krankenhauses selbst erzielt werden. Erträge aus anderen wirtschaftlichen Tätigkeiten sind von dieser Steuerbefreiung nicht erfasst.

Keine Steuerbefreiung für Erträge aus wirtschaftlichen Tätigkeiten

§ 67 AO betrifft alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen. Einnahmen eines Krankenhauses aus der Personal- und Sachmittelgestellung für die ermächtigten Ärzte hängen nicht mit dem Zweckbetrieb "Krankenhaus" (§ 67 Abs. 1 AO) zusammen, sondern gehören zu den Besteuerungsgrundlagen, die einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind (§ 64 Abs. 1 AO).

Schließlich fehlt es an einem hinreichenden Zusammenhang mit einer Krankenhausbehandlung, denn die Ärzte sind in ihren Ambulanzen in ihrem überwiegend eigenen Interesse tätig, nicht aber innerhalb des Versorgungsauftrags des Krankenhauses. Zudem wurden die Sozialversicherungsträger im Rahmen der Krankenhausvergütung durch die Personal- und Sachmittelgestellung an die ermächtigten Ärzte nicht zusätzlich belastet. Außerdem ist die Zuordnung der Betriebsausgaben aller Cafeterien zum Zweckbetrieb, soweit diese auf eine vergünstigte Abgabe von Speisen und Getränken an Mitarbeiter des Zweckbetriebs "Krankenhaus" entfallen, im Einzelfall nicht rechtmäßig.

Nachzuholen sind Feststellungen, ob sämtliche Krankenhauscafeterien tatsächlich als selbständige Tätigkeiten im Sinne des § 14 AO anzusehen sind. Zudem müssen objektivierbare Aufteilungskriterien für die in den Cafeterien anfallenden Einnahmen und Ausgaben herangezogen werden. Rechtliche Folgewirkungen sind erst danach zu bestimmen.

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